原価計算基準 三五 仕損費の計算および処理

原文
解説
1. 仕損費の計算
2. 仕損費の処理
ポイント
原価計算基準逐条詳解

原文

三五仕損費の計算および処理

　個別原価計算において、仕損が発生する場合には、原則として次の手続により仕損費を計算する。

(一)　仕損が補修によって回復でき、補修のために補修指図書を発行する場合には、補修指図書に集計された製造原価を仕損費とする。

(二)　仕損が補修によって回復できず、代品を製作するために新たに製造指図書を発行する場合において

旧製造指図書の全部が仕損となったときは、旧製造指図書に集計された製造原価を仕損費とする。

旧製造指図書の一部が仕損となったときは、新製造指図書に集計された製造原価を仕損費とする。

(三)　仕損の補修又は代品の製作のために別個の指図書を発行しない場合には、仕損の補修等に要する製造原価を見積ってこれを仕損費とする。

　前記(二)(三)の場合において、仕損品が売却価値又は利用価値を有する場合には、その見積額を控除した額を仕損費とする。

　軽微な仕損については、仕損費を計上しないで、単に仕損品の見積売却価額又は見積利用価額を、当該製造指図書に集計された製造原価から控除するにとどめることができる。

　仕損費の処理は、次の方法のいずれかによる。

(一)　仕損費の実際発生額又は見積額を、当該指図書に賦課する。

(二)　仕損費を間接費とし、これを仕損の発生部門に賦課する。この場合、間接費の予定配賦率の計算において、当該製造部門の予定間接費額中に、仕損費の予定額を参入する。
第二章　実際原価の計算｜原価計算基準

解説

仕損費の計算

前置き

「仕損しそん（spoilage）」は、”しそんじ” とも呼ばれ、原料を加工している途中で何らかの過失あるいは故意により加工に失敗した事実に基づき、加工品が完成品（良品）とならずに失敗品（不良品）になった状態を意味し、モノとしてはこれを “仕損品（しそんひん・しそんじひん）” と呼ぶ。

総合原価計算の場合は、「基準二七仕損および減損の処理」にて解説した通り、仕損に纏わって発生した仕損費は、減損費と同様に、完成品または期末仕掛品の負担分として処理される。

個別原価計算は、特定製品の原価を個別に把握することを旨とするため、特定の仕損品に纏わって発生した仕損費も個別に把握されること、仕損品というモノ（物質）が特定されることから、いささか煩雑な処理が施される。

仕損品と仕損費の把握方法

個別原価計算において、仕損品と仕損費とは明確に区別する必要がある。

まず仕損品は大別して3つに分類される。1つは、仕損の程度が小さいため、補修によって通常の合格品となるか、あるいは2級品として販売できる仕損品（defective unit）である。この場合は、補修費＝仕損費とする。

もう１つは、仕損の程度が大きいため、補修での対応が不能で、屑として売却するか廃棄する以外の用途がない仕損品（spoiled unit）である。この仕損品の原価は、不合格となるまでに、その仕損品（の生産を指示していたオリジナルの製造指図書）に集計されてきた原価である。

廃棄するだけなら、それまでオリジナル製造指図書に集計されてきたコストの全額がそのまま仕損費（spoiled costs）となる。仮に、このオリジナル製造指図書の下に製作された仕損品に売却価値・処分価額（disposal value, salvage value）が認められる場合は、この価額を差し引いた残額が仕損費（net spoiled costs）となる。

３つめは軽微な仕損品の場合、あえて仕損費を計上しないで、仕損品が含まれているオリジナル製造指図書に集計された製品原価から、見積売却価額または見積利用価額を控除するにとどめる簡易処理が容認されている。

最後の容認規定である軽微な仕損品の簡便法は、「基準二八副産物等の処理と評価」にある副産物と同様の処理方法で、「基準二九連産品の計算」にあるように、副産物の売却価額を事前に連産品原価から控除する処理方法は、このオリジナル製造指図書原価から軽微な仕損費を控除する処理方法と同一である。

仕損費の計算パターン

基準三五[前段]の文言に忠実に作表すれば下記のようになる。

項番	標題	内容
（一）	補修可能仕損品で補修製造指図書発行	仕損費＝補修製造指図書原価
（二）1.	代品製作仕損品で代品製造指図書発行（全部仕損）	仕損費＝旧製造指図書原価
（二）2.	代品製作仕損品で代品製造指図書発行（一部仕損）	仕損費＝新製造指図書原価
（三）1項	製造指図書の新規発行なし	仕損費＝見積額
（三）2項	（二）（三）の内で売却価値・利用価値あり	仕損費から見積評価額を控除
（三）3項	軽微な仕損品	旧製造指図書原価から見積評価額を控除

このままでは、仕損費の計算パターンがMECEミーシー（Mutually Exclusive, Collectively Exhaustive）かどうか分かりにくい。

これを前節にあるように、仕損の発生程度によって仕損品が3種類に区分される基本形に加え、❶新たな製造指図書の発行有無、❷仕損発生範囲が製造指図書の全体に及んでいるか一部に留まっているか、❸売却価値・再利用価値の有無によって、細かな計算パターンに分けると下記の通り。

#	仕損品の種類	仕損内容	仕損範囲	売却価値・再利用価値	仕損費の計算
1	補修可能仕損品	補修製造指図書の新規発行あり	全部仕損	（対象外）	補修製造指図書に集計されたコスト
2	補修可能仕損品	補修製造指図書の新規発行なし	全部仕損	（対象外）	補修の見積額
3	補修不能仕損品	代品製造指図書の新規発行あり	全部仕損	あり	旧製造指図書原価－見積評価額
4			全部仕損	なし	旧製造指図書原価
5			一部仕損	あり	新製造指図書原価－見積評価額
6			一部仕損	なし	新製造指図書原価
7		代品製造指図書の新規発行なし	全部仕損	あり	代品製作の見積額－見積評価額
8			全部仕損	なし	代品製作の見積額
9			一部仕損	あり	代品製作の見積額－見積評価額
10			一部仕損	なし	代品製作の見積額
11	軽微な仕損品	製造指図書の新規発行なし	一部仕損	あり	旧製造指図書原価－見積評価額
12	軽微な仕損品	製造指図書の新規発行なし	一部仕損	なし	（処理なし）

※旧製造指図書原価＝オリジナルの製造指図書に集計されていたコスト

グレーアウトしてある部分は、原文に明記が無く筆者が加筆した部分になる。

補足説明をいくつか。
全部仕損（#3,4）は、それまでの製造分がすべて ”おしゃか（パー）” になったことを意味し、新たに作り直す。だから、それまでにかかったコストの全額を持って仕損費とし、作り直しにかかるコストは改めて正規品の原価となる。

補修不能でかつ一部仕損（#5,6）の状態とは、例えば、10個でワンセットの品物を個別受注生産で一つの特定製造指図書で製作した場合を想定する。このとき4個だけ仕損品になったとして、10個中4個の代品製作（作り直し）分だけの生産指示を改めて指示し直した代品製造指図書が発行された状態と考えるとよい。

新規の補修/代品製作の製造指図書が発行されずに、補修または代品製作する場合（#2,7~10）、旧製造指図書の生産指示の下、追加作業をするわけだ。現実的には、この場合の作業見積額を推計するのはかなり難しいがそれはやり切ったと仮定して、その追加原価をどのように処理するか（どの製造指図書に紐づけるべきか）迷いが生じると思われる。

しかし、ここではその心配は必要ない。どの製造指図書に紐づけるか、すなわち全部原価計算としてどのように完成品（正規品）にチャージするかは、「基準三五[後段]の仕損費の処理」にて取り扱うからだ。

仕損費の処理

前節のいずれかの方法で算出された仕損費は、❶直接経費処理か、❷間接経費処理がなされる。

直接経費処理

仕損費の実際発生額または見積額を、仕損品が発生した当該製造指図書に対して、直接経費として賦課（直課）する方法を直接経費処理という。

この場合、仕損費は正常仕損費であることが前提条件となる。

メリットは、個別原価計算を個別たらしめる特定製造指図書の範囲内で原価処理を完結させることができる点だ。つまり、より厳格な形で特定製造指図書に紐づけるべき原価を特定できるということだ。

デメリットは、仕損品の発生が歩留率の関係から定常的でかつ頻発するケースでは、追加的な個別処理の事務手数がかかることだ。仕損費の処理を1件1件個別に対処するのはかなり骨が折れる作業になる。

間接経費処理

仕損費の発生予定額を、事前に発生が予期される部門予算額に算入しておき、部門間接費の予定配賦率に加味しておく。事後に実際に発生した仕損費を、当該発生部門の実際発生部門費に間接経費として加算する。当然に、予実差異は製造間接費配賦差異として認識され、しかるべき原価差異処理が施される（基準四五(五)製造間接費配賦差異）。

この場合、仕損の発生度合いが極めて正常的であり、かつ発生部門が特定されていなければならない。

メリットは、配賦元となる発生部門において間接費予定額に仕損予定額を事前算入できるため、特定製造指図書における各製品の単位原価を正常化できる点だ。すなわち、「基準三三（三）固定費・変動費区分配賦の原則」で説明した「製造間接費正常配賦の理論（theory of normal burden）」と同様の理屈付けとなる。

さらに、仕損費を発生部門単位で把握・管理できることから、部門別の原価管理に役立てることができるし、名による部門長の責任と権限の明確化に一役買うこともできる。

デメリットは、そもそも正常仕損費を部門間接費の予定額（予算額）に盛り込むことができるかという技術的なハードルにある。

個人的意見

さて、仕損費の発生責任とは、詰まる所、加工作業に伴って仕損品が出ることから、作業部門長の管理責任範囲とされることが多い。

しかしながら、正常仕損費は、通常の加工作業を実施しても必ず一定程度の発生が見込まれるから、誰が部門長となって作業品質を監視・指導したとしても、仕損品の発生を完全に断てるわけではない。

部門長ができることは、正常仕損費の発生限度内に収めること、つまり目標となる歩留率の維持に他ならない。

歩留りが閾値を超えて異常仕損費となった分について、その責任が追及・されねばならない。

さらに重要なのがその異常仕損費の発生原因の追究・だ。管理者の責任追及・は、この真因の追究・のトリガーに過ぎない。

歩留り悪化は、もしかすると仕入材料の品質悪化や、製造設備の点検不良が真因かもしれない。異常仕損費の発生を現場の加工作業責任者のせいにすることは簡単だが、それだけでは異常仕損費をなくすことはできない（ましてや加工作業責任者の給料から天引きするのはお門違いもいい所だ）。

一義的な原価責任者の設定はいいことだが、原価管理・コストダウンは全員野球で取り組むべきことだ。

まとめ

仕損費の計算
1. 補修可能品：補修原価
2. 代品製作品で全部仕損：全部仕損となってそれまでかかった原価
3. 代品製作品で一部仕損：新たに代品製作した分の原価
4. 売却価値・再利用価値がある場合はその評価額を仕損費から控除する
5. 軽微な仕損品：売却価値・再利用価値を完成品（良品）原価から控除する
仕損費の処理
1. 直接経費扱いとして、特定製造指図書へ賦課
2. 間接経費扱いとして、発生部門へ賦課
  - 事前：（正常仕損費としての）発生予定額を予定配賦率の計算に算入
  - 事後：実際発生額を部門費へ賦課、予実差異はしかるべき処理を施す

原価計算基準二七仕損および減損の処理

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ポイント

仕損費の計算パターンの補足説明

一部仕損の代品製作の場合

基準三五（二）2. は、代品として製作された製造原価が新製造指図書に集計された額をもって仕損費としている。この方法が採用された理由は、当該仕損品の原価を旧製造指図書から抜き出して特定しようすると計算が煩雑になるからである。これと同等の製品（つまり代品）の製造にかかった作り直し原価をもって仕損費とする方が把握しやすいという判断による。

この場合、新製造指図書に集計されるべき原価は、仕損となった工程・作業箇所までに要した代品製作のコストとなる。例えば、第1工程終点の検査で一部仕損が判明した場合、第1工程終点までのやり直しコスト分だけを新製造指図書に集計してこれを仕損費とする。そして、第2工程以降で発生した製造原価は、従来通り旧製造指図書に集計されねばならない。