原価計算基準四五（二）実際原価計算制度における材料受入価格差異

原文
解説
1. 材料受入価格差異の計算
2. 材料受入価格差異の意義
ポイント
1. 材料受入価格差異の処理
2. 補助材料の処理
原価計算基準逐条詳解

原文

四五実際原価計算制度における原価差異

　実際原価計算制度において生ずる主要な原価差異は、おおむね次のように分けて算定する。

(二)　材料受入価格差異

　材料受入価格差異とは、材料の受入価格を予定価格等をもって計算することによって生ずる原価差異をいい、一期間におけるその材料の受入金額と実際受入金額との差額として算定する。
第四章原価差異の算定および分析｜原価計算基準

解説

材料受入価格差異の計算

実際原価計算制度における材料受入価格差異は、サプライヤーから材料を購入（受入）した際に、実際購入価格と予定価格の差から算出する。

材料受入価格差異＝ (予定価格 – 実際価格) × 実際数量

例）
予定価格：@100円/個
実際価格：@102円/個
実際購入数量：50個

材料受入価格差異＝ (@100円/個ー @102円/個) × 50個 = @▲2円/個 × 50個 = ▲100円

コーヒーブレイク

さて、原価差異計算において、初学者が必ず疑問に感じるであろうことが2つある。ひとつは、予定原価（標準原価）と実際原価のどちらからどちらを差し引くべきか、もうひとつは、計算結果の正負の符号の意味だ。

筆者が若かりし頃、会計専門学校にて、必ず予定原価（標準原価）から実際原価を差し引くように指導された。こうすると、この引き算の結果がマイナスになれば不利差異で、プラスになれば有利差異と決め打ちできるからだ。

上例では、▲100円と符号がマイナスになっているから、これは不利差異を意味し、予定原価（標準原価）に不利差異を足しこめば実際原価となる。若かりし頃は、マイナスを足せと言うのに絶対値が増えるのは数学的にどうかと感じたが、今ではすっかり脳内で定着した。

不利差異は原価管理にとって大敵であるから、文字通りマイナスイメージである不利差異にマイナス符号を割り振っておいた方がイメージがしやすいということかもしれない。

まあ、不利差異（有利差異）を実際原価にそのまま足しこめば、予定原価（標準原価）となるのだから、正しいと言えば正しいのだろう。

（ちなみに、IT勃興期の会計系ソフトは、貸記はマイナス符号でデータを保持するどころか、ユーザにもUIにてマイナス入力を強いるものまであった。不利差異は振替仕訳を起こす場合、まず貸方にその数値が出ることだし、あながち間違いでもないかも、と気づいたのはずいぶん後になってからだった）

このように、お作法を一つに決め打ちしておけば、効率的に計算できるので、制限時間がある会計系資格試験では計算問題の所要時間がかなり節約できるはずだ。

ただ、このお作法には一つ例外があって、セールス差異（販売価格差異・販売数量差異）の場合は、正負の符号の意味がコスト差異とは真逆となることだ（期間損益に対して有利/不利を想定すれば当然といえば当然だが）。

これも、ボックス図なる表記法で、セールス差異とコスト差異を一つのボックス図にまとめた形を暗記しておけば問題ない。セールス差異は、実際原価から予定原価（標準原価）を差し引く。

（そして、混合差異も、コスト差異とは真逆で、価格差異ではなく数量差異の方に寄せるのだ）

販売差異レポート（ボックス図）

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会計専門学校ではもう一つの教えがあった。それは、予定原価（標準原価）は青字で、実際原価は赤字で表記することである。こうすることで、文字情報としてもボックス図内に記入された数値も判読がしやすくなる。

当時は、まだ先生が黒板に筆記した内容をノートに書き写すという勉強法が主流であり、先生が青色と赤色のチョークを使い分けていたのに習うのだ。公認会計士試験の筆記がボールペンだったから、ボールペンと修正液の使い方を初めて教わったのも思い出深い。

（現場のおっちゃんのhotで強い思い入れによって形成される実際原価が赤色で、冷静沈着にこの原価でないと困ります、とのたもう七三分けでクール眼鏡の原価係が示す予定原価（標準原価）が青色というのは、個人的な色に対するイメージともよく合着する。あくまで個人的感想です！）

他の制約が無い場合、このサイトでは、実際原価、予定原価（標準原価）、正常原価という色遣いで統一されているはずだ。興味のある方は、別稿での文字色をいろいろ探してみてもらいたい。

（正常原価が緑色なのは、その昔、ハリウッド映画で「All green!（異常なし、準備完了、正常）」というセリフがよくあったので。麻雀の話では決してありません）

材料受入価格差異の意義

材料受入・・価格差異の親戚に材料消費・・価格差異がある。材料の消費時点（倉庫から生産現場等への払出時）より、材料購入時点の方が早いため、より早期に価格差異が判明するというメリットがある。より早い段階で差異が認識できれば、打ち手を講じるための時間的余裕もより保ちやすいというわけだ。

これは、標準原価計算制度における材料受入価格差異の方がより効果が高いのだが、材料勘定の受払情報が予定価格（標準価格）で統一されるのだから、計算記帳事務が簡略化・迅速化できる。

また、予定価格で購入額を評価するということは、責任会計上の重要な意味を持つ。材料受入価格差異は、材料購入の全量に渡って発生する価格差異（単価差異）であるから、購買担当者は、その単価差異の発生原因に対する説明責任（accountability）がある。

その時々の商品市況の大幅な乱れであるなら、購買部署の責任とはならないが、サプライヤーとの購入契約における条件設定のミス、購入方法の選択に関する稚拙さが原因ならば、購買部門にこの価格差異の責を問うのは当然のこととなる。

そして、この予定価格の使用は、その材料を使用して製品を作る生産部門にとっても重要なことである。彼らが責任を到底負えない購入材料価格の変動が与える製品原価への影響を、彼らの責任にせずに済むからである。

まとめ

材料受入価格差異 = （予定価格－実際価格）× 実際数量
材料受入価格差異の意義
1. 材料消費価格差異と比べて、早期に価格差異が判明する
2. 材料勘定の記帳が簡略化・迅速化できる
3. 材料価格に関して、購買部門と生産部門の会計責任を明確にできる

材料受入価格差異と材料消費価格差異｜知っとく会計学-原価計算

標準原価計算における材料受入価格差異と材料消費価格差異について解説しています。

ポイント

材料受入価格差異の処理

前章で例示した材料購入のケースに生産・販売情報を付加して、いくつかの処理方法を比較してみる。

例）
予定価格：@100円/個
実際価格：@102円/個
実際購入数量：50個
払出数量：40個
完成数量：30個
販売数量：20個

単価差異の処理については、「基準四五（三）材料消費価格差異」、材料受入価格差異の会計処理については、「基準四七（一）2.」を合わせて参照したうえで理解する必要がある。

（パターン1）材料の消費時点で価格差異を把握 – 全額売上原価処理

この方法は本質的には、材料受入・・価格差異ではなく、材料消費・・価格差異としての管理手法を採るということを意味する。

受入時に価格差異を認識しないという時点でいささか問題がある。材料勘定の当期末の評価額は、1,020円（@102円/個×10個）である。つまり、この分の予定価格と実際価格の単価差異すなわち材料受入価格差異が未認識のまま放置されるということだ。

善後策の協議の為にも、差異認識は早ければ早い方が望ましい。

さて、「基準四七（一）1.」において、「原価差異は、材料受入価格差異を除き、原則として当年度の売上原価に賦課する」とあるから、上図で明らかとなった材料消費価格差異は、原則として売上原価に振り替えられる。

ただし、我々は、上記の勘定連絡図において、期末材料（10個）、期末仕掛品（10個）、期末製品（10個）、売上品（20個）という内訳情報を手にしている。期末棚卸品の明細が分かっていて手をこまねいているのは若干気持ち悪い。

（パターン２）材料の消費時点で価格差異を把握 – 按分処理

そこで、「基準四七（一）1.」の文言をよく読むと、「原則・・として」とあるから、もっと合理的な会計処理が想定できるのならば、その方法を強制的に禁止する趣旨ではないことが分かる。

であれば、この材料消費価格差異（80円）は、合理的に、数量比例で、期末棚卸資産と当期売上原価に按分（配分）しても差し支えないだろう。むしろ、適正な財務諸表開示のためには望ましいといえるかもしれない。

さて、一見では、これは合理的な処理で、適正な財務諸表開示に資する会計処理のように思える。これが会計系資格試験の計算問題のように、一発勝負の計算で済むなら問題はなさそうだが、実務的にはかなり恐ろしいことを示唆している。

折角、仕掛品勘定以降、シングルプランによる記帳、すなわち予定価格のみで受払できていたところに、材料消費価格差異が乗っかってきた。それぞれの勘定において、翌期の処理はどのようにすればよいのだろう？

これが予定価格と実際価格の両建てで記帳していくデュアルプランならば問題ないが、それでもその管理工数の増大に比べて、手にする便益（効果）はどれほどだろう。実務的には、実現性に乏しく、コスト倒れの原価管理となりそうだ。

（パターン３）材料の消費時点で価格差異を把握 – 単価差異引当金勘定を使用

材料消費価格差異を各勘定にそれぞれ振り替えて、翌期にそれぞれに調整後単価にてころがし計算をするのが困難ならば、一旦、売上原価と期末棚卸資産とに大別した後、期末棚卸資産に割り振られた分を価格差異引当金勘定を用いてプールしておくという案がある。

その後は、当期末時点における棚卸資産該当分としてプールされた材料消費価格差異引当金勘定（40円）については、翌期以降、該当する棚卸資産が売上原価に回った際に、取り崩して費用化するという方法が考えられる。

処理の方向性としては、原価標準改訂差異と標準改訂差額引当金を組み合わせた処理（「基準四二標準原価の改訂」参照）と同一である。

それでも、必ず引当金計上した金額相当分の製品が翌期にすべて完売する（引当金全額を取り崩せる）とは限らない。完成や販売ステイテタスをトレースしていく必要があるのには違いない。間違いなく、このトレース作業は骨が折れるものになるに違いない。そこで簡便法を探す必要がある。

法人が原価差額を個々の棚卸資産に配賦しないで一括して処理している場合には、その一括して処理している金額は、翌事業年度の損金の額に算入することができる。
法人税基本通達5－3－7（原価差額を一括調整した場合の翌期の処理）

ラッキーなことに、この法人税基本通達の条文を使えば、一括処理した原価差額は、翌期の損金算入が認められる。これを利用しない手はない（「基準三〇総合原価計算における直接原価計算」を参照）。

この条文は、直接原価計算を検討した際に見てきた、固定費調整などを含む、いわゆる原価差額の損金処理（すなわち費用化）に適用するものだ。当然に、原価差異もこれに含まれる。

つまり、我々の手中には、3つの対策が収められているということだ。

材料消費価格差異の会計処理は、
1. 全額を発生年度の売上原価に賦課する
2. 当期の売上原価と期末棚卸資産とに按分する
  1. （原則法）それぞれの勘定科目へ配分して実際価格にてころがし計算を行う
  2. （簡便法）いったん期末棚卸資産へ割り振った分は翌期に全額を売上原価に振り替える

「継続性の原則」（企業会計原則注解「注3 継続性の原則について」）が機能している範囲においてなら、全額を発生年度の売上原価としても、引当金勘定に一旦プールした金額を翌期の売上原価へ全額を振り替えても、どちらでも問題が無いケースが多い。もちろん、原価差異の異常性チェックが必須であることは言うまでもない。