原価計算基準 四二 標準原価の改訂

原文
解説
ポイント
1. 財務諸表作成目的の適否
2. 標準原価改訂の手続き
原価計算基準逐条詳解

原文

四二標準原価の改訂

　標準原価は、原価管理のためにも、予算編成のためにも、また、たな卸資産価額および売上原価算定のためにも、現状に即した標準でなければならないから、常にその適否を吟味し、機械設備、生産方式等、生産の基本条件ならびに材料価格、賃率等に重大な変化が生じた場合には、現状に即するようにこれを改訂する。
第三章標準原価の計算｜原価計算基準

解説

標準原価の改訂目的

文中には、ほぼほぼ標準原価計算の目的がそのまま改訂目的としても列挙されている。

❶原価管理目的
❷予算管理目的（予算編成目的）
❸財務諸表作成目的（棚卸資産評価額と売上原価の算定）

標準原価の改訂タイミング

常に現状に即した原価標準を維持するべきであり、常時、原価標準の適切性を吟味するべしと文中に記載があるから、標準原価と実際原価に大差が生じた際には即時に原価標準を改訂する、煎じ詰めれば「いつでも」ということになる。

ただし、現実的には、常時、原価標準の改訂作業にスタンバイの業務体制を採ることは、技術的にもコスト的にも至難の業である。また、継続的な生産現場における原価管理（目標管理）の指標として用いるには、ある程度の運用期間確保が必須となる。

もっとも、「基準三三（五）予定操業度」「基準四一（三）製造間接費の標準」で見てきたように、製造間接費の予定配賦率（≒標準配賦率）は、予算編成に組み込まれているはずだから、少なくとも年度または半期の予算編成時には、実際に改訂するかどうかは別として、原価標準の見直し作業は予算編成手続きに盛り込まれるべきである。

であれば、下記のように整理するのが妥当だろう。

定期的改訂
- 予算編成時（年度または半期）
アドホック改訂
- 生産条件の大幅な変更時（新工場設立、新事業立ち上げなど）
- 供給市場の大幅な変動時（ストライキ等による大幅な賃上げ、購入材料価格の急騰など）
- 需要市場の大幅な変動時（大不況や商材の陳腐化により、実際操業度の急降下が見込まれる場合など）

改訂されるべき標準原価の位置づけ

米国では、標準原価を改訂頻度に関して「基準標準原価」「当座標準原価」の2つに大別することがある。

「基準標準原価」とは、長期において適用される標準原価で、製品の変更、経営構造の変化などの大きな変化が無い限り、改訂しない標準原価である。市場価格とはアンリンクの固定価格で能率測定を行うときに用いられる。

これは、習熟曲線効果（経験効果）により、企業の当該事業における経験量（累積の生産・販売数量）が倍になるとコストが一定割合で減少していく、「経験曲線（Experience Curve）」が成立することを発見したBCGのヘンダーソン氏が1960年代後半に提唱した事業戦略の効果測定にはうってつけの標準概念である。

経験曲線とは？その効果と将来コストを予測して事業を組み立てる方法

経験曲線とは、経験を積むことで効率よく仕事をこなせるなどの理由により、生産コストが下がるという法則を表した曲線のこと。この記事では、経験曲線の基礎を中心に、どのような効果があるのか、活用の注意点などを詳しく解説していきます。

日本において、実質的には「理想標準原価」として理解されることが多い。

「当座標準原価」は、比較的短期に変更される標準原価で、少なくとも次年度において達成可能な目標とされる標準原価である。

日本において、実質的には「現実的標準原価」として理解されることが多い。

「基準四（一）2. 標準原価」にて、原価計算制度として認められている2つの標準原価の内、ひとつがこの「現実的標準原価」であり、「比較的短期における予定操業度および予定価格を前提として決定され、これら諸条件の変化に伴い、しばしば改訂される標準原価である」と定義づけられている。

原価計算基準が「基準四二」で、予算編成のための標準原価の改訂として説明しているのは、「現実的標準原価」を前提としていると考えれば納得である。

まとめ

標準原価の改訂目的
- 原価管理目的
- 予算管理目的
- 財務諸表作成目的
短期の改訂を想定しているので「現実的標準原価」を想定している
改訂タイミング
- 予算編成時（年度または半期）
- 原価標準が大幅に変動する経営環境の激変が起こった時

原価計算基準四原価の諸概念（一）実際原価と標準原価 2. 標準原価

原文第一章原価計算の目的と原価計算の一般的基準四原価の諸概念　原価計算制度においては、原価の本質的規定にしたがい、さらに各種の目的に規定されて、具体的には次のような諸種の原価概念が生ずる。(一)　実際原価と標準原価２　標準原価とは、財貨...

ポイント

財務諸表作成目的の適否

文中には「たな卸資産価額および売上原価算定のため」とあり、公表用財務諸表の作成目的にも資するべきと言及があるが、これに批判的な見解が示される場合がある。

確かに、原価管理や予算管理目的のためには、迅速に期中改訂することは望ましいが、製品の単位原価が期中で変動してしまうため、財務会計の見地からは、原価差異の会計処理を徒に煩雑になってしまうことは避けるべきという意見があるからだ。

もちろん、今期適用中の原価標準がそもそも間違っていたなら、即時修正する必要がある。これは議論を待たない当然のことだ。しかし誤謬とまで言えないなら、期中改訂は、安定的な棚卸資産評価額の算定に逆行するという意見にも耳を傾けるべきところがあるかもしれない。

また、別の意見として、標準原価を財務機構に有機的に結び付けていたとしても、実際的には、実際原価（製造間接費は一部予定原価も考慮すべきだが）こそ開示するに足る「真実の原価」だという見方もある。

この見解からすれば、そもそも標準原価の改訂について問答する前に、実際原価計算を通した財務開示こそ優先されるべきという立場から、もはや標準原価の改訂は、財務諸表作成目的からほど遠いものだ、とされるのも当然かもしれない。

さはさりながら、あくまで筆者の個人的意見として、そもそも標準原価・・・・の改訂（実際には原価標準・・・・の改訂こそ重要なのだが）の手続きについて明らかにせずに、ただ通常なら行わない改訂作業は大変だ！と騒いでいるだけの可能性もあるのでは、と邪推している。

次節にて、改訂作業イメージをできるだけ簡明になるように表示・説明を試みたい。

標準原価改訂の手続き

標準原価の改訂手続きをできるだけシンプルに示すなら下記のようなフローになる。

標準原価の改訂プロセス

準備
改訂必要性の発見

予算編成開始前または経営環境の激変時に改訂必要性をチェックする

閾値チェックを行い、ある基準を超えたら改訂作業開始のトリガー条件とする
現状調査
改訂性質の確認

改訂すべき旧標準の正誤を確認する（誤りなら直ちに誤謬修正を開始）

改訂すべき対象の製品または原価要素を特定する
誤謬の場合
期初に遡って対象すべての原価情報を修正する

当期適用中の原価標準に誤りがあるのだから、原則としてすべてやり直す
正しい場合①
生産終了・生産中の製品とこれから仕込む生産分の別に処理する

生産終了・生産中の製品：旧標準のまま仕掛品勘定を締める

これから仕込む生産分は、新標準仕掛品勘定を用いるか標準改訂差異勘定を用いて期中修正する
正しい場合②
翌期繰越処理を行う

標準原価差異は、通常通り売上原価と期末棚卸資産へ原価配分処理する

標準改訂差異は、棚卸資産勘定に対する付加勘定として標準改訂差額引当金勘定へ繰り越す
正しい場合③
翌期処理を行う

前期から繰り越された標準改訂差額引当金勘定を、製品の翌期販売状況に応じて、売上原価勘定に借記する

もし、旧標準原価が間違っていたなら、問答無用で計算のやり直しである。必要ならば、過年度修正を辞すことも許されないかもしれない。

旧標準は設定当時において適切であったものの、経営環境の激変などにより、期中改訂の必要が生じたのならば、

❶作った（作りかけの）分は、対象範囲を明確にしたうえで旧標準のまま計算を続行する
❷これから作る生産分は、新標準を使って計算を始める
❸これから作る生産分の新旧標準の差額を標準改訂差異として認識する場合は、この差額の繰越処理を行う

となる。

下記、勘定連絡図は、[シングルプラン]と[パーシャルプラン]のいずれで仕掛品勘定を管理するか、「新旧仕掛品勘定」と「標準改訂差異」のいずれの表記法を選択するか、組み合わせで4パターンを図示したものである。

（注：下図は、学習用にいろいろと簡略化してある。❶材料は材料受入価格差異を認識せず、いきなり材料費勘定から仕掛品勘定へつないでいる、❷新旧対比が分かりやすいように、仕掛品（製品）勘定では、個別原価計算を採っている前提、❸シンプル表示の為、標準原価差異は全額を当期売上原価に賦課している、❹同じく、標準改訂差異は全て期末製品に賦課している）