原価計算基準 一八（一）部門費の第１次集計

原文
解説
ポイント
1. 部門費の分類例
原価計算基準逐条詳解

原文

一八部門別計算の手続

(一)　原価要素の全部又は一部は、まずこれを各製造部門および補助部門に賦課又は配賦する。この場合、部門に集計する原価要素の範囲は、製品原価の正確な計算および原価管理の必要によってこれを定める。たとえば、個別原価計算においては、製造間接費のほか、直接労務費をも製造部門に集計することがあり、総合原価計算においては、すべての製造原価要素又は加工費を製造部門に集計することがある。

　各部門に集計された原価要素は、必要ある場合には、これを変動費と固定費又は管理可能費と管理不能費とに区分する。
第二章　実際原価の計算｜原価計算基準

解説

部門費の第１次集計の位置づけ

基準一八では、部門別計算処理の手順を３段階にまとめている。

部門費の第１次集計（原価要素から部門へ集計）☚今ここ
部門費の第２次集計（補助部門から製造部門へ集計）
小工程・作業単位への集計（前工程から後工程へ集計）

「基準一五原価の部門別計算」で図示した部門別計算の全体像を再掲する。

部門費の第１次集計は、原価要素別に集計された各費目を、製造部門と補助部門のそれぞれへ適切な方法で集計させてやることである。具体的には部門個別費は賦課（直課）、部門共通費は配賦することで各部門費を計算する。

部門費への集計範囲

原価計算の基本的手続きは、❶費目別計算⇒❷部門別計算⇒❸製品別計算 の３ステップである。このとき、❷部門別計算は、❶費目別計算と❸製品別計算の橋渡し的立ち位置にあることが分かる。

しかし、部門別計算の2大目的である、①製品原価の正確な計算、②（部門別の）原価管理の達成と無関係である原価要素まで、わざわざ手間をかけて部門別に集計する必要はない。原価計算基準には、❸製品別計算の計算技法別に部門別に集計されるべき原価要素の範囲を、部門別計算の目的適合性を尊重して、弾力的に定義づけられる規定がある。

個別原価計算においては、「製造間接費」「直接労務費」、総合原価計算においては、「全製造原価要素」「加工費」を製造部門に集計することがあると記述されている。これを読み解いていく。

まず、原価要素の主な分類パターンを示す。

直間区分/形態別分類	4分法	2分法（素価法）	2分法（加工費法）	3分法（加工費法）
直接材料費	直接材料費	素価	直接材料費	直接材料費
直接労務費	直接労務費	素価	加工費	加工費
直接経費	直接経費	製造間接費		直接経費
間接材料費	製造間接費			加工費
間接労務費
間接経費

※加工費法の2分法と3分法は、基準八（三）2. の加工費定義による

次に、製品別計算の技法として、A.個別原価計算、B-1.単純総合原価計算、B-2.工程別原価計算 B-3.加工費工程別原価計算を考える。

部門別計算の目的、原価要素の分類パターン、製品別計算の技法の3つを組み合わせると下表のように整理できる。

	①製品原価の正確な計算	②（部門別）原価管理
A.個別原価計算	基準三三（一）製造間接費	基準三四加工費（直接労務費＋製造間接費）
B-1.単純総合原価計算	基準二一全製造原価要素	（基準に明記なし）
B-2.工程別総合原価計算	基準二五全製造原価要素	基準二五全製造原価要素
B-3.加工費工程別総合原価計算	–	基準二六加工費

個別原価計算の場合

基準三三（一）によれば、個別原価計算は、原則として、直接費は製造指図書へ賦課（直課）され、間接費は部門間接費として各指図書へ配賦される。この規定を素直に読めば、直接材料費・直接労務費・直接経費は製造指図書へ賦課し、製造間接費のみが部門集計されて各製造指図書へ配賦される。

基準三四によれば、「労働が機械作業と密接に結合して（中略）直接労務費と製造間接費とを分離することが困難な場合」等は、これを加工費として部門別計算を行うとある。部門加工費は予定配賦率によって配賦することが原則とされていることから、部門単位での差異分析や原価能率の管理が強く意識されていると解することができる。

この時の製造間接費は4分法ないし2分法（素価法）に基づき定義され、加工費は基準三四に明記があることから3分法（加工費法）に基づく定義だと理解するのが自然だ。

直接費を製造指図書へ賦課し、部門間接費を適切な配賦基準で各製造指図書へ配賦することは、製品原価の正確な計算のために最低限必要なことである。

また、原価要素別や製造指図書別に集計された原価情報より、部門別に集計された原価は、部門管理者の責任と権限が明確になるため、管理者の自発的リーダシップの発揮が期待できることから原価能率のカイゼンに優れた管理単位となる可能性が高くなる。

総合原価計算の場合

基準二一では、全製造原価要素（すべてのデータ）をもって総合原価計算を行う旨は記述あるものの、部門別集計には触れられていない。しかしながら、基準八（三）における通説として、製品が一種類であっても、製品単位の製造に対して比例性があるものを直接費とし、それ以外の固定費とされるものは、部門費として集計された間接費とみなし、部門管理者による原価管理の対象にすべきであると理解されている。

原価計算基準八製造原価要素の分類基準（三）製品との関連における分類

原文第二章実際原価の計算第一節製造原価要素の分類基準八製造原価要素の分類基準 (三)　製品との関連における分類　製品との関連における分類とは、製品に対する原価発生の態様、すなわち原価の発生が一定単位の製品の生成に関して直接的に認識...

基準二五において、前工程の総合原価は、前工程費または（次工程にとっての）原材料として、次工程へ振り替えることを要請されている。部門別計算において、工程は部門に含まれる概念であるから、この規定は全原価要素を対象にしていると解される。

基準二六において、原料が始点投入の場合、加工費のみを工程間の振り替え対象とする計算法が明示されている。原料以外を加工費扱いとするとの明記があることから、この時の加工費は、2分法（加工費法）によるものと解される。

各部門（工程）の加工費情報を知ることができるから、各部門での作業能率にのみ集中して部門業績を管理を実行することができる。よって、これも②（部門別）原価管理目的に必須のものと理解することができる。

部門費の分類

部門に集計された部門固有費は、必要に応じて、基準八（四）操業度との関連における分類に基づき、変動費と固定費、基準八（五）原価の管理可能性に基づく分類に基づき、管理可能費と管理不能費とに区分する。

前者の固変分解は、利益計画の策定と予実管理に資するものだし、後者の管理可能費を炙り出すことは、部門管理者の責任と権限を明確化することに資することなので、利益管理・原価管理の目的達成に必要なことである。

まとめ

原価要素から部門へ集計することを部門費の第１次集計という
- 部門個別費は賦課（直課）される
- 部門共通費は配賦される
各部門への集計対象範囲は、
- 個別原価計算
  - 製造間接費　または
  - 加工費（直接労務費＋製造間接費）
- 総合原価計算
  - 全原価要素　または
  - 加工費（直接材料費以外）
各部門費は、必要に応じて分類管理する
- 操業度との関連における分類
  - 変動費と固定費
- 原価の管理可能性に基づく分類
  - 管理可能費と管理不能費

原価計算基準八製造原価要素の分類基準（四）操業度との関連における分類

原文第二章実際原価の計算第一節製造原価要素の分類基準八製造原価要素の分類基準 (四)　操業度との関連における分類　操業度との関連における分類とは、操業度の増減に対する原価発生の態様による分類であり、原価要素は、この分類基準によって...

原価計算基準八製造原価要素の分類基準（五）原価の管理可能性に基づく分類

原文第二章実際原価の計算第一節製造原価要素の分類基準八製造原価要素の分類基準 (五)　原価の管理可能性に基づく分類　原価の管理可能性に基づく分類とは、原価の発生が一定の管理者層によって管理しうるかどうかの分類であり、原価要素は、こ...

ポイント

部門費の分類例

部門の権限設定、担当する製品/サービスの生産工程の種別により、変動費と固定費、管理可能費と管理不能費を一概に類型化することは難しい。

しかしながら、何らかの指針がないと、自社の部門費の分類・管理方針策定に対して無為無策となり得るので、少々強引だが一表にまとめてみた。あくまで参考例として利用して頂きたい。

直間別/ 形態別分類	部門固有費区分		固変分解	管理可能性
直接材料費	部門個別費		変動費	管理可能費
直接労務費	部門個別費	残業代	変動費	管理可能費
直接労務費	部門個別費	正社員の固定給	固定費	管理可能費
直接経費	部門個別費		変動費	管理可能費
製造間接費	部門個別費	オペレーティング・コスト（特殊機械レンタル料）	変動費	管理可能費
		ポリシー・コスト（トレーニング費）	固定費	管理可能費
		キャパシティ・コスト（専用設備減価償却費）	固定費	管理不能費
	部門共通費	原価要素からの配賦額	固定費	管理不能費
	部門共通費	補助部門からの配賦額	固定費	管理不能費