原価計算基準 一一 材料費計算（三）材料の消費価格

原文

(三)　材料の消費価格は、原則として購入原価をもって計算する。

　　同種材料の購入原価が異なる場合、その消費価格の計算は、次のような方法による。

　１　先入先出法

　２　移動平均法

　３　総平均法

　４　後入先出法

　５　個別法

　　材料の消費価格は、必要ある場合には、予定価格等をもって計算することができる。

第二章　実際原価の計算｜原価計算基準

解説

購入原価の算定

材料の実際消費価格は、実際材料費の計算に用いられる。

この消費価格は原則として、その材料の購入原価をもって充てる。引当材料¹として、特定の受注（製造指図書、製造オーダー）に個別に引き当てられる材料は、都度購入原価が独立的に把握されているから、この原則通りの適用となる。その場合の消費価格の計算は「個別法」が該当すると考えてよい。

ほとんどの常備材料²は、同種材料であっても購入タイミング・購入先が異なる場合が多く、個々の材料の購入原価を明らかにするのは、物理的にも事務コスト的にも不可能なことが多い。

そこで、主に引当材料に用いられる「個別法」に加えて、常備材料に対しては、同種材料の購入原価をまとめて計算する手法として「先入先出法」「移動平均法」「総平均法」「後入先出法」を合わせて５つが基準では採用されている。

ここでいう消費価格は、材料元帳上での払出価格を意味している。つまり、（必要があれば引当材料に対して適用される個別法と、）常備材料に対して適用される 先入先出法・移動平均法・総平均法（・後入先出法）は、それぞれの計算を可能にするように最適化されたフォーマットにより材料元帳を構成することになる。

予定価格の採用

材料元帳からの払出価格には、必要があれば例外として「予定価格」の採用も認められている。

実際原価計算では、材料費も実際原価を旨とするから、実際材料費＝実際消費価格×実際消費量 で計算されるべきである。であれば、予定価格をもって材料消費価格に充てた場合、実際価格と予定価格の差額は、「材料消費価格差異」として原価算入（費用化）する必要がある。

ポイント

材料消費単価計算方法の比較

個別法

従来から、最も正確な単価計算方法と考えられてきたのが個別法である。個々の消費されるべき材料の一つ一つに独自の消費単価（≒購入単価）を用いることができるからだ。しかし、会計実務的には、甚大な事務工数を要するうえに、鋼板コイルや原油や酸素など物理的に個別カウントが難しい素材を相手にした場合にはほとんど適用不可能だ。

さらに、同種の材料でも、購入単価が著しく変動する場合、材料単価の偶発的な変動がそのまま製品原価の増減に直結するため、定常的な原価管理が難しくなるというデメリットもある。

それゆえ、個別法は、引当材料には適用できるが、常備材料には甚だ不適切な方法とされている。

先入先出法

先入先出法は、当初は個別法の便法として導入された経緯がある。個別法のように購入した材料の1点1点に値札をつけておくわけにはいかないので、先に仕入れた材料から先に使う（消費する、つまり製造ラインに倉庫から払出されたと仮定する）ものとして計算する。

実際問題として、材料を長く倉庫で保管していると、破損・変質・蒸発・盗難などの事故で滅失や価値減少が発生しやすくなるため、現物管理としても先に仕入れたものから使用するのは理屈にもあっている。

従って、この方法によれば、現物の流れとお金の流れが一致しやすいので、経営活動の実態に即した方法として支持者が多い。

平均原価法

平均原価法は、期首在庫と当期仕入高をトータルして平均値を計算して消費単価を求める方法である。計算時点での平均値を採用するから、材料の購入単価の偶発的な変動を抑制して平均化してくれるから、期間損益計算や価格決定目的のために製品原価情報を利用したいユーザから多くの支持を受ける方法である。

移動平均法と総平均法の違いは、平均計算する時点の違いである。移動平均法の場合は、全ての材料購入時点でその都度、期首在庫とそれまでの当期仕入高の累計的な平均値を求める。総平均法の場合は、原価計算期間の期末時点のただ1回に限って、期首在庫と総当期仕入高の合計値をもって平均値を求める。通常、原価計算期間は月次であることから、月次平均法と呼ばれることもある。

総平均法（月次平均法）は、個別原価計算の素材や買入部品に対して採用できない。なぜなら、期中に製品が完成した時点で、その製品の直接材料費を計算することができなくなるからである。但し、個別原価計算であっても、補助材料費の場合は、製造間接費の正常配賦計算として製品原価に反映することができるから採用可能となる。

なお、総合原価計算の場合は、総平均法も問題なく採用することができる。

後入先出法

制度会計では廃止になったが、後入先出法は、実務というより学習（会計学の基礎習得や各種会計系資格試験）面ではまだまだ人気のある論点だ。後入先出法は、先入先出法の真反対で、一番最後に仕入れたものから順に消費されていくとの仮定計算を行う。

この計算方法を採用するメリットは、取得原価主義の枠内において、時価評価（時価主義）の効用を狙った点にある。インフレーション等、物価水準が断続的に上昇している時期に、先入先出法による消費単価の計算をしてしまうと、在庫品として保有していた材料自体の価値の値上がり（価格変動）を含めて期間損益を計算してしまうことになる。これは、ある種の架空利益が期間損益に紛れることと同一視されたのである。

経営手腕の問題としては、A社の購買担当者は、将来の材料Xの値上がりを先に見込んで安いうちに確保し、B社より大きな利益を当期に実現したということで、先見の明があったと褒められてしかるべきである。

しかし、会計技法の学習者や経営分析の担当者にとっては、A社とB社の期間業績に400と300の差が生じているが、実態は、同質同量の材料Xを加工・販売して、同額の売上を得たに過ぎないという見方も可能だ。よってA社とB社の当期業績差は会計業績の評価法としてどこかに欠陥があるのではないかという疑念が生じると考える。

従来の会計学の理解では、A社の当期業績たる利益は次のように分解されると認識する。

この時、A社が開示する損益計算書（P/L）上の売上原価を100⇒200に改竄することは許されない。しかし、複数回にわたって購入された常備材料に対して、より期末に近い時点の仕入値を材料消費価格を採用すれば、A社の当期利益の水準をB社の利益水準にできるだけ近づけることができるのではと考え、後入先出法なる計算方法が見いだされたのである。

材料消費単価計算の分類を構造化する

上記の個別法とか先入先出法といった現物管理上のモノの流れを無視したバーチャルな会計上のカネの流れの想定の違いによる分類は、コストフロー想定（cost flow assumption）による分類と呼ばれる。一方で、総平均法と移動平均法の違いは、たとえコストフロー想定が同じであっても、それらの単価計算（裏返すと期末在庫評価計算）を実施するタイミングの違い（frequency of determining inventory balances）による区別もある。

後者の区別は、継続的方法（perpetual system）と期間的方法（periodic system）の違いである。

本来は主に引当材料に適用する個別法は、その他の常備材料に適用する方法とは別次元の存在だが、一覧性を維持するために、無理やり一表に整理すると下記のようになる。

継続的方法 （perpetual system）	期間的方法 （periodic system）
（個別法）	－
先入先出法	（先入先出法）
移動平均法	総平均法
継続的後入先出法	期間的後入先出法

先入先出法は、継続的方法であっても期間的方法であっても、棚卸減耗を無視すれば、計算結果が一致するため、両者を区別する必要が実務的にはない。その計算手順から、強いて分類するなら継続的方法に入れておいた方が無難だという程度である。

しかし、会計学習面で、先入先出法が継続的方法でも期間的方法でも計算結果が一致する理由というのは理論問題で問われることがままある。

そのわけは、継続記録法より棚卸計算法をイメージすれば理解が早い。棚卸計算法によれば、

と計算される。そこから、期首在庫と当期仕入高の合計値から期末在庫を引き算したものが当期の材料消費原価となることがわかる。よって、とにかく期末在庫の評価額が先に分かれば、継続記録法による細かい材料移動を把握していなくても差し引き計算だけで当期の材料消費原価が間接的に手早く求められる。

先入先出法によれば、過去に遡ったものから順に消費されて当期消費原価を構成すると考えるわけだから、裏返せば期末時点により近いものから順に期末在庫となるはずだ。であれば、継続的方法でも期間的方法でも、期末在庫に組み入れられるべき対象材料の購入単価は同じなので、その在庫評価額も同じものになるのは至極当然のことなのである。

移動平均法と継続的後入先出法は、出庫の都度、払出単価が最新のものに改められるので、それぞれ総平均法と期間的後入先出法とは計算結果が一致しないことがほとんどだ。

材料消費単価計算の種類ごとの計算結果比較

ほぼほぼ、この標題の論点は、❶継続的後入先出法と期間的後入先出法の計算結果の不一致の問題、❷インフレ（デフレ）時に、各計算方法ごとに当期材料消費原価と期末在庫評価額の大小関係はどうなるか、という問題意識に焦点が当たっていた。いまや制度会計上、後入先出法そのものが廃止されたため、❶が問われることは少なくなったが、❷については現在でも理論・計算問題共にまだ目にする。

昨今では敢えて本項目を詳しく解説する重要性が落ちてきた。よって、ここではとある一例をもとに、各計算手法ごとの計算結果が一致しないことを提示するに留める。

それぞれの計算方法による材料元帳は下記の通り。

計算結果をまとめると以下の通り。

この例題は前提として、一貫した物価上昇（インフレ）を想定している。よって購入単価は、

という大小関係になっている。であれば、期首在庫をより多く含む項目はその評価額が小さく、4/20入庫分をより多く含む項目はその評価額が大きくなるはずだ。

上例の各計算方法は、１）継続的先入先出法 から順に、より購入単価が小さいロットが当期材料消費原価に含まれるように並べてある。であるから、先入先出法の当期材料消費原価が後入先出法のそれより値が小さくなるのは予想通りの結果である。

もし仮に、学習面での理論問題で、「インフレ進行時（またはデフレ進行時）に、より当期材料消費原価が小さく（大きく）なる順に、各計算法を並べよ」という問いに出くわしたら、まず総平均法を基準に考えればよい。

先入先出法と移動平均法は、総平均法よりも、購入単価が安い（高い）ロットが払出されるのだから、当期材料消費原価はより小さく（大きく）なる。その一方で、後入先出法はより大きく（小さく）なる。

継続的後入先出法と期間的後入先出法の比較では、継続的後入先出法の方が、期中計算に基づきより割安（割高）の購入単価ロットが先に払出される可能性があるから当期材料消費原価がより安くつく（高くつく）ことになる。

ちなみに、最初に言及していた通り、継続的先入先出法と期間的先入先出法の計算結果は一致している、念のため。

原価計算基準 逐条詳解

1. 原価計算基準 一一 材料費計算 （一）実際材料費の計算「材料勘定から材料費へ」 ↩︎
2. 原価計算基準 一一 材料費計算 （一）実際材料費の計算「材料勘定から材料費へ」 ↩︎