原価計算基準 二四（二）原価配分法 1. 平均法

単純総合原価計算 – 平均法

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解説
ポイント
1. 【計算問題】単純総合原価計算 – 平均法による原価配分
原価計算基準逐条詳解

原文

二四総合原価計算における完成品総合原価と期末仕掛品原価

(二)　次いで、当期製造費用及び期首仕掛品原価を、次のいずれかの方法により、完成品と期末仕掛品とに分割して、完成品総合原価と期末仕掛品原価とを計算する。

当期の直接材料費総額（期首仕掛品および当期製造費用中に含まれる直接材料費の合計額）および当期の加工費総額（期首仕掛品および当期製造費用中に含まれる加工費の合計額）を、それぞれ完成品数量と期末仕掛品の完成品換算量との比により完成品と期末仕掛品とにあん分して、それぞれ両者に含まれる直接材料費と加工費とを算定し、これをそれぞれ合計して完成品総合原価および期末仕掛品原価を算定する（平均法）。

第二章　実際原価の計算｜原価計算基準

解説

【おさらい】総合原価計算の流れ

「基準二一」「基準二四本文」「基準二四（一）」で見てきた、総合原価計算の流れを大まかにまとめると、

❶原価計算期間（1か月）に発生した全ての原価要素を集計して当期製造費用を求める
❷当期製造費用に期首仕掛品原価を加えて総製造費用を求める
❸期末仕掛品の完成品換算量を計算し、完成品数量と合計した完成品換算総・量を求める
❹総製造費用を完成品換算総量を用いて完成品総合原価と期末仕掛品原価とに按分する
❺完成品総合原価の製品単価を計算する

となる。❺に関しては、実は表現が微妙で、今回取り上げる「平均法」では、❹と同時に求められるというか、❹の按分計算をすると不可避的に単価が算出されるといっても過言ではない。

それ以外の方法（先入先出法・後入先出法）では、製品単価を別途計算しなくてはならないケースが発生するので、❹❺の順で作業するといっても違和感はない。

平均法とは何か？

「基準二一単純総合原価計算」「基準二二等級別総合原価計算」「基準二三組別総合原価計算」は、平均法（WA: Weighted Average）を前提に解説がなされている。「平均法」はすべての総合原価計算における計算方法の基礎部分をなすといってもよい。

下記は、「基準二四本文」にて提示した、総合原価計算（平均法）における完成品総合原価と期末仕掛品原価の按分計算のイメージ図である。

ここから概念的に平均法の本質を説明する。計算技法としての総合原価計算のみ修得できれば十分と考える方は読み飛ばしてもらいたい。

総合原価計算における平均法とは、前期に行った作業結果を集約した期首仕掛原価を、あたかも当期に製造を開始した作業に伴って発生した原価かのように取り扱う。

その本義は、期首仕掛品原価を当期製造費用と合算して、総製造費用としてひとまとめにしてから按分計算にかけるところにある。

前期の作業能率や材料価格は当期とは異なることも多いだろう。しかし、平均法ではそうした前期と当期の作業能率や材料価格の変化を全く無視して、どんぶり勘定に入れてしまって、全て当期作業分の原価のように取り扱う。

先入先出法や後入先出法との比較すると、あらゆる変動への耐性が強いので、最も安定的なコスト計算が可能である。よって、より正常原価に近づけることができるのは平均法である。

逆に、前期や当期といった期間違いの作業能率や価格変動を度外視するから、期間比較に基づく原価管理（差異管理）があまり有効に行えない。平均法に基づく対前期比較の分析結果はどこかしら曖昧な部分が残るからだ。

それは、期首仕掛品の加工進捗度と期末仕掛品の加工進捗度の差分は、当期受入分（仕込分）で結果的に調整されることも同時に意味する。当期稼働分の作業能率はそのまま平均法採用の原価計算に持ち込まれることはない。

しかし、計算手続きが楽なのは圧倒的に平均法だ。これだけで平均法を推すだけの理由になり得るだろう。

平均法による原価配分

原価配分とは、完成品原価と期末仕掛品原価とに当期総製造費用を分割計算（按分）することである。

平均法による原価配分は、原則として、直接材料費と加工費とに区別して行う。これは、基準二二（一）で触れたように、直接材料費と加工費とで期末仕掛品の完成品換算量の推計方法が異なるという前提からだ。

よって、これから計算すべきなのは、直接材料費の完成品総合原価と期末仕掛品原価、加工費の完成品総合原価と期末仕掛品原価の４つである。

当然、完成品総合原価は、直接材料費分と加工費分とを合算したものが最終的な答えとなる（期末仕掛品原価もまたしかり）。

以下、計算式の簡略化のため、略語を使用する。

期首仕掛品原価：期首
完成品総合原価：当期
期末仕掛品原価：期末
直接材料費：直材
加工費：加工

完成品数量：完成品量
期末仕掛品数量：期末数量
期末仕掛品の完成品換算量：末換算量
完成品数量＋期末仕掛品の完成品換算量 = 換算総・量

\( \displaystyle \bf 当期直材＝ (期首直材+当期直材) \times \frac{完成品量}{完成品量+末換算量} \)

\( \displaystyle \bf 期末直材＝ (期首直材+当期直材) \times \frac{末換算量}{完成品量+末換算量} \)

\( \displaystyle \bf 当期加工＝ (期首加工+当期加工) \times \frac{完成品量}{完成品量+末換算量} \)

\( \displaystyle \bf 期末加工＝ (期首加工+当期加工) \times \frac{末換算量}{完成品量+末換算量} \)

なお、当然結果は同じになるが、完成品換算総量当たりの単価（平均単価）を先にはじき出し、完成品数量と期末完成品換算量（決して生の期末仕掛品数量ではない！）のそれぞれに掛け算しても同様の答えを求めることができる。

\( \displaystyle \bf 直材換算総量単価＝ \frac{期首直材+当期直材}{完成品量+末換算量} \)

\( \displaystyle \bf 当期直材＝直材換算総量単価 \times 完成品量 \)

\( \displaystyle \bf 期末直材＝直材換算総量単価 \times 末換算量 \)

\( \displaystyle \bf 加工換算総量単価＝ \frac{期首加工+当期加工}{完成品量+末換算量} \)

\( \displaystyle \bf 当期加工＝加工換算総量単価 \times 完成品量 \)

\( \displaystyle \bf 期末加工＝加工換算総量単価 \times 末換算量 \)

まとめ

総合原価計算において、原価配分を平均法で行う場合、
- 当期投入原価（期首仕掛品原価＋当期総製造費用）を、完成品数量と期末仕掛品の完成品換算量の比で按分し、その後に必要に応じて完成品単価を求める方法と、
- 当期投入原価（期首仕掛品原価＋当期総製造費用）を、完成品換算総量（完成品数量＋期末仕掛品の完成品換算量）で割り算して製品単価を先に求め、単価をそれぞれの数量に掛け算して原価を求める方法がある
  - なお、平均法においては、基本的に完成品換算総量単価は完成品単価（製品単価）と同一である

注意

総合原価計算の計算技法には、上記で触れたように、数量按分、単価計算などいくつかの方法がある。一般的には計算ツールの種類で3つ程度に区分されることが多い。
1. 公式法：数量按分・単価計算共に、一定の数式を用いて計算する（上記の通り）
2. ボックス法：数量情報・原価情報共に「丁勘定」を使って計算（次章計算問題内で使用）
3. 個別ワークシート法：定型の総合原価計算表を用いて計算する（平均法・先入先出法・後入先出法別にあるフォーマット）
  - 共通ワークシート法：定型の総合原価計算表を用いて計算する（平均法・先入先出法・後入先出法共通の汎用的なフォーマット）
公式法は確実だが、丸暗記になり全体の計算フローの理解には向かない。ボックス法は処理スピードが速いことが長所で、会計系試験対策向き。個別ワークシート法は、原価計算理論的な理解が進むものの、複数パターンを覚えて使い分けるのが面倒。共通ワークシートは汎用性がある一方で、構造が複雑になり最初のハードルが高い。

個人的意見

通常は、直接材料費を始点投入で考える場合、期末仕掛品の加工進捗度は100%と想定するから、期末仕掛品の実数と期末仕掛品の完成品換算量は一致する。
このとき、直接材料費は実数ではなく、あくまで、×100%された完成品換算量だと思い込む・・・・ことが計算間違いをしないために大切なこと！
会計系資格試験の計算問題として出題されたら、求められる回答が原価額ならば数量比を、製品単価ならば換算総量単価を用いる方が早く問題が解ける
- 但し、どちらかの手法に特化して練習を重ねた方が計算時間はより短縮できるかもしれない
- 工程別計算、仕損減損の処理など問題が複雑になった場合、計算途中でいちいち製品単価を求めるのが無駄工数になる恐れがある。個人的には、数量比の方を優先して練習することをお勧めする