原価計算基準三七販売費および一般管理費要素の分類基準（四）固定費と変動費

原文
解説
1. 原価計算基準における原価要素の分類
2. 固変分解の意味
ポイント
1. CVP分析への効果
原価計算基準逐条詳解

原文

　販売費および一般管理費の要素を分類する基準は、次のようである。

(四)　固定費と変動費
第二章　実際原価の計算｜原価計算基準

解説

原価計算基準における原価要素の分類

原価計算基準において、原価計算制度として原価の範囲は、総原価を構成する製造原価と販売費および一般管理費（以下、販管費）の２つである。

販管費要素の分類基準は、「基準八製造原価要素の分類基準」における製造原価のそれと同じフレークワークで構成されている。

販管費（基準三七）	説明	製造原価（基準八）	説明
（一）形態別分類	給料、減価償却費、通信費	（一）形態別分類	材料費、労務費、経費
（二）機能別分類	広告宣伝費、販売調査費、技術研究費	（二）機能別分類	主要材料費、作業種別直接賃金、建物修繕費
（三）直接費と間接費	販売品種等の区別に関連した、直接費・間接費	（三）製品との関連における分類	製品に対する原価の発生態様から、直接費・間接費
（四）固定費と変動費	（記述なし）	（四）操業度との関連における分類	操業度の増減に対する原価発生の態様から、変動費・固定費
（五）管理可能費と管理不能費	（記述なし）	（五）原価の管理可能性に基づく分類	管理者層によって管理しうるかどうかから、管理可能費・管理不能費

固変分解の意味

「基準三七（四）固定費と変動費」は、「基準八（四）操業度との関連における分類」に対応するもので、いわゆる科目を固変分解によって仕分けるものである。

なぜ、基準三七（一）（二）と同様に、基準八（四）の項目である「操業度との関連における分類」を項目名として使用しなかったかという疑問には、非常に奥深いものが内在している。その理由のおおよそは「（三）直接費と間接費」と同じである。

ひとつの科目について「変動費」か「固定費」かのいずれかと問うことは、「何かの活動」に対して比例的に発生額が変動するか、それとも全く無関係で一定額が固定的に発生するか、どちらかのコストビヘイビア（原価の発生態様）が観測できるということになる。

製造原価の場合は、その「何か」に対応するものは「生産活動」と決められている。生産活動の活発さ、生産活動による生産設備の利用率（稼働率）という定量指標の大小は「操業度」と呼ばれている。

販管費の場合、製造原価にとっての生産活動の位置に来る概念は「販売活動」である。販売活動の活発さ、販売活動による販売機能の利用度という定量指標の大小は「売上高」で示されることが多い。

製造原価 ⇒ 生産活動量（操業度）の増減に比例的に発生額が増減するのが製造変動費
製造原価 ⇒ 生産活動量（操業度）の増減に無関係で発生額が一定なのが製造固定費
販管費 ⇒ 販売活動量（売上高）の増減に比例的に発生額が増減するのが販売変動費
販管費 ⇒ 販売活動量（売上高）の増減に無関係で発生額が一定なのが販売固定費

販管費は、販売費と一般管理費の集合概念だ。通常、一般管理費は本社のオーバーヘッドで間接費であることが多く、固定費に分類される傾向が強い。そして、実務慣行的には、販管・・変動費（販管・・固定費）とはよばず、販売・・変動費（販売・・固定費）と呼称することが多いのも、その辺りの現実を踏まえているのだと思われる。

まとめ

販売費および一般管理費の分類方法に変動費と固定費の分類がある。
明文規定はないが、製造原価にとっての操業度の代わりに、販管費にとっては「販売活動量（具体的には売上高）」を基準にして考えるのが一般的である

原価計算基準八製造原価要素の分類基準（四）操業度との関連における分類

原文第二章実際原価の計算第一節製造原価要素の分類基準八製造原価要素の分類基準 (四)　操業度との関連における分類　操業度との関連における分類とは、操業度の増減に対する原価発生の態様による分類であり、原価要素は、この分類基準によって...

製造プロセスにおけるコストビヘイビア Cost Behavior

製造プロセスにおけるコストビヘイビア Cost Behavior コストビヘイビアとは製造プロセスにおける操業度の変化に応じて、固定原価（Fixed costs）、変動原価（Variable costs）、混合原価（Mixed costs...

ポイント

CVP分析への効果

原価計算基準では、本文も設定されず、項目名だけが辛うじて表示されているにすぎず、軽く扱われている感すらある販管費の変動費・固定費だが、管理会計実務においては、製造変動費・固定費に勝るとも劣らず、大変重要な項目である。

CVP分析（Cost-Volume-Profit Analysis）は、またの名を損益分岐点分析と呼ぶが、これは、Volume（営業活動量＝事実上売上高を指す）の増減でどれくらい利益が増減するかをシミュレーションする業績分析手法で、計画立案や予実管理、商品企画など多岐にわたって活躍する優れものだ。

もし仮に、CVP分析を、製造変動費、製造固定費、操業度で実践するとしたら、工場の生産高を基準にしたものにせざるを得ない。

工場利益 = 変動製造費比率 × 生産高－製造固定費

そして、この工場利益は、企業外部へ製品がまだ販売されてはいないから、この工場を抱える企業にとってはいまだ架空利益のままである（いわゆる未実現利益というわけだ）。

であれば、全社利益、といっても、総原価（製造原価＋販管費）で計算される段階利益は営業利益だから、事実上、営業利益ベースでCVP分析をすることになる。

営業利益 = 変動費比率 × 売上高－固定費

これを、損益計算書（P/L）の形に成形すると下記のようになる。

●売上半減になった仮定

科目	金額
売上高	500
製造変動費	50
変動製造マージン	450
変動販管費	150
貢献利益	300
製造固定費	200
固定販管費	200
営業利益	100

※この表の「貢献利益」名称は米国基準のもの、日本の慣行では「限界利益」と呼ばれる

●ベース計画

科目	金額
売上高	1000
製造変動費	100
変動製造マージン	900
変動販管費	300
貢献利益	600
製造固定費	200
固定販管費	200
営業利益	200

※この表の「貢献利益」名称は米国基準のもの、日本の慣行では「限界利益」と呼ばれる

●売上が５割増しの仮定

科目	金額
売上高	1500
製造変動費	150
変動製造マージン	1350
変動販管費	450
貢献利益	900
製造固定費	200
固定販管費	200
営業利益	500